Kapitāla pieaugums no īpašuma pārdošanas

Kas ir kapitāla pieaugums? Par kādiem darījumiem jāmaksā ienākuma nodoklis? Kā aprēķināt summu, kurai nodoklis piemērojams? Kurā brīdī maksājams nodoklis un kad jāsniedz deklarācija? Šie ir jautājumi, ar kuriem saskaras ikviena fiziskā persona, veicot kādu darījumu ar saviem īpašumiem. Šajā publikācijā – par visu pēc kārtas.

Pēc tradicionālā tiešo nodokļu dalījuma – reālajos un personas nodokļos – nodokļa piemērošana kapitāla pieaugumam attiecas uz otro grupu, jo kapitāla pieaugums veido daļu no personas ienākumu kopuma. Veicot detalizētāku dalījumu, nodoklis kapitāla pieaugumam ir uzskatāms par vienu no ienākuma nodokļa paveidiem.

Ierasti nodokli par kapitāla pieaugumu maksā fiziskās personas – primāri nodokļu rezidenti. Savukārt nodokļa objekts ir aktīvu (piemēram, vērtspapīri, nekustamais īpašums) vērtības pieaugums, kas tiek noteikts aktīvu atsavināšanas brīdī. Vienlaikus nodokļa piemērošanas brīdis ir aktīvu atsavināšanas, parasti pārdošanas, brīdis, jo nerealizētajam pieaugumam netiek piemērots nodoklis. Nodokļa bāze tiek aprēķināta kā aktīva pārdošanas cena, atskaitot aktīva iegādes cenu un izmaksas, kas saistītas ar konkrētā aktīva iegādi vai izveidošanu (piemēram, komisijas maksa).

Nodokļu likme parasti ir proporcionāla kapitāla pieaugumam. Vairākās valstīs nodoklis ir iekļauts fizisko personu ienākuma nodokļa sistēmā, piemērojot vai nu standarta vai progresīvo nodokļa likmi, kā arī speciālo proporcionālo likmi. Nodokļu atbrīvojumi lielākoties tiek attiecināti uz aktīviem, kas ilgstoši (vairāk nekā piecus gadus) pieder nodokļu maksātājam.

Vēsturiskais konteksts

Latvijā likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” (likums par IIN) kontekstā kapitāla pieaugums par iedzīvotāju ienākuma nodokļa (IIN) bāzes elementu ir kļuvis salīdzinoši nesen – šī brīža likumā par IIN, kura pamata redakcija stājās spēkā 1995. gadā, norāde uz kapitāla pieaugumu kā ar nodokli apliekamo objektu nav atrodama. Turklāt likuma par IIN sākotnējā redakcijā bija iekļauta norāde, ka fiziskās personas ienākumiem no personiskās mantas realizācijas nodoklis nav piemērojams.

Neskatoties uz minēto, likumā par IIN pakāpeniski tika iekļautas tiesību normas, kas noteica nodokļa piemērošanu fiziskās personas nekustamā īpašuma pārdošanas darījumiem – ar 2000. gada 1. janvāri IIN bija piemērojams nerezidentu nekustamā īpašuma pārdošanas darījumiem. Minēto grozījumu rezultātā tika ieviesti ierobežojumi, kas noteica, ka nodoklis ir piemērojams, ja realizētais nekustamais īpašums (tostarp akcijas un citi vērtspapīri) ir bijis fiziskās personas īpašumā mazāk par 12 mēnešiem.

Ja iepriekš minētie grozījumu mērķis bija saimnieciskās darbības ierobežošana, tad ar IIN grozījumiem, kas stājās spēkā 2007. gada 12. jūnijā tika noteikts, ka vieni no fiziskās personas ienākumiem, par kuriem ir maksājams IIN, ir nekustamā īpašuma atsavināšana, ja vien tā nav atbrīvota no nodokļa piemērošanas.

Lai arī fizisko personu nekustamā īpašuma atsavināšanas darījumus, ja vien tie nav veikti saimnieciskās darbības ietvaros, IIN nozīmē saista tieši ar kapitāla pieaugumu, tomēr tas ir tikai viens no iespējamiem kapitāla pieauguma nodokļa piemērošanas objektiem.

Ar grozījumiem, kas stājās spēkā 2010. gada 1. janvārī, likumā par IIN tika iekļauts 11.9 pants, kā arī citas tiesību normas, kas noteica IIN piemērošanu ienākumam, kas ir gūts no kapitāla. Likuma par IIN grozījumu anotācijā tika iekļauta norāde, ka IIN bāze tiek paplašināta – iepriekš nodokļa piemērošana nebija noteikta kapitālam, savukārt kapitāla pieaugumam nodokļa piemērošana bija paredzēta tikai atsevišķos gadījumos.

No iepriekš minētā izriet, ka likumdevējs IIN piemērošanu kapitāla pieaugumam ir noteicis pakāpeniski – daļēji šī ģenēze atspoguļo nodokļu administrēšanas iespēju izaugsmi. Tāpat daļēji izmaiņas atspoguļo arī noteiktus sociālekonomiskos notikumus pēdējās desmitgadēs – gan nekustamo īpašumu tirdzniecības, kas tika veikta kā saimnieciskā darbība, pieaugumu, gan arī grūtības, kuras ietekmēja valsti pasaules ekonomiskās krīzes laikā.

Par kādiem darījumiem jāmaksā?

Atbilstoši likumam par IIN par kapitāla aktīviem ir uzskatāmi:

• finanšu instrumentu tirgus likumā minētie finanšu instrumenti – akcijas, kapitāla daļas, pajas u.c.

• ieguldījumu fondu apliecības un citi pārvedami vērtspapīri, kas apliecina līdzdalību ieguldījumu fondos vai tiem pielīdzināmos kopējo ieguldījumu uzņēmumos;

• parāda instrumenti (parādzīmes, noguldījumu sertifikāti, komercsabiedrību emitēti īstermiņa parāda instrumenti) un citi naudas instrumenti, kuru tirdzniecība tiek veikta naudas tirgos;

• nekustamais īpašums (ieskaitot nekustamā īpašuma iegūšanas tiesības);

• uzņēmums Komerclikuma izpratnē;

• intelektuālā īpašuma objekti;

• ieguldījumu zelts un citi dārgmetāli, darījumu objekti valūtas tirdzniecības biržā vai preču biržā;

• virtuālā valūta Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas un terorisma finansēšanas novēršanas likuma izpratnē.

Vispārīgi IIN piemērošanas princips kapitāla pieaugumam ir salīdzinoši vienkāršs – nodokli piemēro pieaugumam, kas veidojas no kapitāla aktīva atsavināšanas cenas atņemot iegādes vērtību un kapitāla aktīvā veikto ieguldījumu vērtību kapitāla aktīva turēšanas laikā. Minētais attiecas arī uz ienākumiem, kas gūti no darījumiem par kapitāla aktīvu iegūšanas tiesību atsavināšanu.

Tomēr pastāv arī atsevišķi izņēmumi, proti, ja virtuālās valūtas iegādes gadījumā nav iespējams pierādīt tās iegādes vērtību – par iegādes vērtību tiek atzīta nulle. Ienākumu no nekustamā īpašuma ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā nosaka, kā apmaiņā iegūto kapitāla daļu vai akciju nominālvērtības un nekustamā īpašuma iegādes vērtības starpību.

Savukārt, ja tiek saņemta likvidācijas kvota, kapitāla pieaugumu nosaka no atlīdzības likvidācijas kvotas apmērā, atņemot kapitāla aktīva iegādes vērtību un kapitāla aktīvā veikto ieguldījumu vērtību tā turēšanas laikā. Līdzīgi noteikumi ir attiecināmi arī uz kapitālsabiedrības pamatkapitāla samazināšanu.

Kā noteikt vērtību?

Likumā par IIN ir daudzas atrunas iepriekš minētās kārtības piemērošanai – vairumā gadījumu tās paredz kapitāla iegādes vērtības noteikšanu:

• akcijas – tirgus vērtība pirkuma dienā, ja akcijas iegūtas, īstenojot to pirkuma tiesības un gūtais ienākums ir apliekams ar nodokli atbilstoši likuma par IIN 8. panta 2.5 daļai un 11.11 pantam;

• mantojums – aktīva vērtība mantojuma masā;

• dāvinājums – dāvinājuma līgumā norādītā vērtība, kas nav lielāka par atsavināšanu cenu;

• atjaunojot īpašuma tiesības – aktuālā kadastrālā vērtība;

• nekustamais īpašums iegūts līdz 2000. gada 31. decembrim un nav dokumentu par iegādes vērtību – kadastrālā vērtība atsavināšanas gadā, veicot tās korekciju;

• savām vai ģimenes dzīvošanas vajadzībām izveidots nekustamais īpašums, kas nodots ekspluatācijā ar 2001. gada 1. janvāri un nav dokumentu par izveides ieguldījumiem – aktuālā kadastrālā vērtība gadā, kad īpašums nodots ekspluatācijā;

• nekustamais īpašums saņemts no laulātā vai radinieka līdz trešajai pakāpei, pārreģistrējot nekustamo īpašumu 60 mēnešu laikā:

• vērtību, par kādu dāvinātājs ieguvis nekustamo īpašumu pēc 2000. gada 31. decembra, ja ir dokumenti, ar kuriem var pierādīt iegādes vērtību;

• aktuālo kadastrālo vērtību, ja iepriekš minētajā gadījumā nav dokumentu, ar kuriem var pierādīt iegādes vērtību;

• ja dāvinātājs nekustamo īpašumu ieguvis pirms 2000. gada 31. decembrim, tad ņem vērā kadastrālo vērtību atsavināšanas gadā, veicot tās korekciju.

Ņemot vērā likumā par IIN ietverto norādi, ka, nosakot kapitāla pieauguma apmēru, ir jāņem vērā kapitālā veikto ieguldījumu apmērs, likumā ir noteikti kritēriji, kas ir atzīstami par šādiem ieguldījumiem:

• izdevumi, kas ir saistīti ar kapitāla iegūšanu – valsts nodevas, komisijas naudas u.c. līdzīgi izdevumi;

• samaksātie kredīta procenti par kredītu kapitāla iegādei;

• izdevumi par vērtspapīru iegādi un turēšanu;

• ieguldījumi kapitālsabiedrības pamatkapitālā šī kapitāla aktīva turēšanas laikā.

Jāņem vērā, ka jāspēj dokumentāri pierādīt jebkurus no minētajiem izdevumiem, jo īpaši nekustamā īpašuma darījumos, kas ir biežs iemesls strīdiem ar Valsts ieņēmumu dienestu.

Svarīgi minēt, ka kā izdevumi nav atskaitāmas kapitāla aktīva pārdošanas izmaksas, kas, manuprāt, nav loģiski, jo nodokļu maksātājam tiek liegta iespēja atskaitīt patiesās izmaksas, kuras tam rodas aktīva pārdošanas gadījumā un par kurām nodokli samaksā tā persona, kas saņem šo ienākumu. Likumā par IIN būtu nepieciešamas izmaiņas, lai labotu šo situāciju un paredzētu iespēju atskaitīt šīs izmaksas, samazinot kapitāla pieaugumu.

Ir izņēmumi

Būtiski, ka likumā par IIN ir iekļauti vairāki izņēmumi, kuru gadījumā IIN nav jāpiemēro, veicot kapitāla atsavināšanu. Ja neskaita likvidācijas kvotas, par kurām ir veikta uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksa Latvijā vai atbilstoša nodokļa samaksa ārvalstīs, praktiski visi izņēmumi ir saistīti ar darījumiem, kuros tiek atsavināts nekustamais īpašums. Tas ir atbrīvots no nodokļa piemērošanas šādos gadījumos:

• nekustamais īpašums bijis maksātāja īpašumā no tā ierakstīšanas brīža zemesgrāmatā ilgāk par 60 mēnešiem un šajā periodā vismaz 12 mēnešus maksātājs šajā īpašumā ir bijis deklarēts;

• nekustamais īpašums bijis maksātāja īpašumā no tā ierakstīšanas brīža zemesgrāmatā ilgāk par 60 mēnešiem un līdz tā atsavināšanai ir bijis maksātāja vienīgais nekustamais īpašums;

• nekustamais īpašums radies, sadalot mantu laulības šķiršanā, un tas vismaz 12 mēnešus līdz atsavināšanai ir bijis abu laulāto deklarētā dzīvesvieta;

• nekustamais īpašums ticis atsavināts sabiedrības vajadzībām, ja īpašums maksātāja īpašumā no tā ierakstīšanas zemesgrāmatā ir bijis 60 mēnešus, vai arī turpmāko 12 mēnešu laikā nekustamais īpašums tiek ieguldīts funkcionāli līdzīgā nekustamajā īpašumā;

• ienākums par nekustamā īpašuma atsavināšanu 12 mēnešus pirms vai pēc atsavināšanas darījuma tiek ieguldīts funkcionāli līdzīgā nekustamajā īpašumā;

• ienākumi no lauksaimniecības zemes, izpildoties papildus kritērijiem.

Iepriekš minētie atbrīvojumi ir attiecināmi arī uz nerezidentiem, tomēr tikai uz noteiktu to kategoriju – Eiropas Savienības un Eiropas Ekonomiskās zonas valstu rezidentiem. Vienlaikus jāņem vērā, ka gadījumā, ja pēc zemes iegādes uz tās tiek uzbūvēta ēka, tad par šī nekustamā īpašuma iegādes brīdi ir uzskatāma diena, kad ir veiktas darbības ēkas nostiprināšanai zemesgrāmatā. Līdzīga kārtība ir paredzēta, iegādājoties zemi ar jaunbūvēm un ēkām.

Ja kapitāla aktīva atsavināšana pēc līguma noslēgšanas nenotiek vai tā netiek pilnībā īstenota, bet atbilstoši līgumam ir saņemts ienākums (rokas naudas u.c. atlīdzība vai lietas) un šis ienākums nav jāatmaksā, tas ir atzīstams par ienākumu no kapitāla pieauguma. Minēto ienākumu var samazināt par izdevumiem, kas saistīti ar nenotikušo darījumu.

Deklarēšana

Lai arī nodokļu maksātājam par kapitāla pieaugumu ir jāiesniedz ceturkšņa deklarācija, tomēr taksācijas gada ietvaros nodokļu maksātājs var būt veicis vairākus kapitāla atsavināšanas darījumus. Taksācijas gada kapitāla pieaugumu summē – ja aprēķina rezultātā summa ir negatīva, tad nodokļu aprēķina vajadzībām to neņem vērā.

Jāņem vērā, ka zaudējumus, kas radušies kapitāla atsavināšanas rezultātā, var segt tikai no pozitīvā kapitāla pieauguma, ja tas veidojies no tāda paša veida kapitāla atsavināšanas konkrētajā taksācijas periodā. Par izņēmumu ir uzskatāms gadījums, kad kapitāla zaudējumi ir radušies par tādu kapitālu, kas ticis iegūts dāvinājuma ceļā.

Likumā par IIN ir paredzēts kapitāla pieaugumam piemērot 20% nodokļa likmi. Ja ienākums kalendārā gada ceturksnī pārsniedz 1000 eiro, tad līdz tā mēneša 15. datumam, kas seko pēc ceturkšņa, kad gūti ienākumi no kapitāla pieauguma, ir jāiesniedz ceturkšņa deklarācija – nodoklis jāsamaksā nākamo 23 dienu laikā. Savukārt, ja ienākums nesasniedz 1000 eiro – deklarācija jāiesniedz līdz nākamā gada 15. janvārim, un nodoklis jāsamaksā līdz 23.janvārim.

Ienākumu gūšanas diena

Jāņem arī vērā, ka vispārīgi par ienākuma gūšanas dienu uzskatāma diena, kad maksātājs saņem naudu vai citas lietas. Tomēr, ja nekustamā īpašuma atsavināšanai ir piemērojams atbrīvojums saistībā ar ieguldījumu funkcionāli līdzīgā nekustamā īpašuma, tad par ienākumu gūšanas dienu būs uzskatāma nākamā diena, kad pagājuši 12 mēneši no nekustamā īpašuma atsavināšanas dienas.

Savukārt, ja fiziskā persona kapitālsabiedrības pamatkapitālā iegulda nekustamā īpašuma vērtību apmaiņā pret kapitālsabiedrības kapitāla daļām vai akcijām, tad par tāda ienākuma gūšanas dienu, kas radies no nekustamā īpašuma vērtības ieguldīšanas kapitālsabiedrības pamatkapitālā, uzskatāma diena, kad apmaiņā iegūtās kapitāla daļas vai akcijas tiek atsavinātas.

Kopumā kapitāla pieauguma regulējums Latvijā ir pārdomāts, tomēr būtu nepieciešami nelieli precizējumi un uzlabojumi nodokļu regulējumā, lai novērstu nepilnības, kā arī precizētu atsevišķu normu piemērošanas kārtību.

---

Raksts publicēts portālā "iFinanses"