Pretrunas UIN deklarācijas sagatavošanā

8/05/2019

2018.gada sākumā tika izdoti noteikumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa (UIN) deklarācijā iekļaujamo informāciju. Kā zināms, noteikumos nav sniegts deklarācijas veidlapas paraugs, un to izstrādāja Valsts ieņēmumu dienests (VID). Pašlaik, ka deklarācija ir spēkā jau gandrīz gadu, ir novērotas reālas iestādes pieļautās kļūdas gan attiecībā uz metodisko materiālu izstrādi, gan pašā deklarācijā iekļautajiem aprēķiniem.

Lai saprastu, kā sagatavotā un obligāti aizpildāmā UIN deklarācija atbilst vispārējai un vēsturiski pieņemtajai Latvijas Republikas likumdošanai, ir nepieciešams izvērtēt deklarācijas saturu un faktisko izstrādes gaitu, kā arī Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu (UIN likums), Ministru kabineta (MK) noteikumus Nr.93 “Noteikumi par uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā iekļaujamo informāciju” (MK noteikumi Nr.93) un Latvijas Republikas Satversmi (Satversme).

Likumu un deklarāciju pieņemšanas kārtība

Latvijas Republikas pamatlikuma jeb Satversmes 58.punktā neapšaubāmi noteikts, ka Ministru kabinetam ir padotas valsts pārvaldes iestādes, kas šajā gadījumā ir VID. Savukārt likuma “Par nodokļiem un nodevām” (likums par NN), kurā regulēta kopējā nodokļu piemērošanas kārtība un mehānisms, 2.panta 3.daļā noteikts, ka konkrēto nodokli vai nodevu uzliek saskaņā ar konkrētā nodokļa vai nodevas likumu, kā arī šajā likumā paredzētajos gadījumos saskaņā ar Ministru kabineta noteikumiem vai vietējo pašvaldību saistošiem noteikumiem.

Konkrētāks iestāžu pamatdarbības pienākumu sadalījums attiecībā uz nodokļu politikas realizēšanu tiek regulēts ar likuma par NN 5.pantu, precīzi nodalot MK un VID kompetences. Saskaņā ar likuma normas 1.daļu nodokļu un nodevu likumu normu piemērošanas kārtību nosaka tikai konkrētie likumi vai Ministru kabineta noteikumi.

Savukārt 2.daļā noteikts, ka Valsts ieņēmumu dienests izdod ieteikumus nodokļu maksātājiem par nodokļu deklarāciju izpildīšanas kārtību un nodokļu maksājumu uzskaiti nodokļu maksātāju grāmatvedībā.

Papildus VID tiešie pienākumi tiek uzskaitīti šī likuma 18.pantā, tostarp nodokļu, nodevu, kā arī citu valsts noteikto maksājumu aprēķināšanas un maksāšanas pareizības kontrole.

Analizējot konkrēto likumu normu formulējumu un vispārpieņemto praksi attiecībā uz citiem valsts līmeņa nodokļu likumiem, iespējams skaidri identificēt un vizualizēt kārtību, kādā pēc likuma ir pieņemami un administrējami visi Latvijas Republikā esošie likumi – gan tie, kas attiecas uz privātpersonām, gan arī juridiskām personām.

Jebkurš nodoklis ir piemērojams konkrētai auditorijai, tiklīdz tas tiek ierakstīts likumā par NN. Lai iepriekš minētais būtu iespējams, valsts likumdevēja varas izpildītājam ir jāizstrādā un jāizdod nodokli regulējošs likums vai MK izstrādāti noteikumi nodokļa piemērošanas kārtības un būtības skaidrošanai. Pēc nodokli regulējošā likuma vai noteikumu oficiālas spēkā stāšanās to faktiskās piemērošanas uzraudzības funkciju pilda VID, kas, pamatojoties uz apstiprināto likumdošanas bāzi, ir tiesīgs izstrādāt un publiskot metodiskos materiālus ar mērķi informēt attiecīgā nodokļa maksātājus, paskaidrot nodokļa aprēķināšanas un piemērošanas nianses, tādējādi veicinot nodokļu nomaksas un administrēšanas pareizību.

UIN deklarācija

2018.gada 1.janvārī stājās spēkā jauns UIN likums, savukārt 2018.gada 13.februārī tika izdoti MK noteikumi Nr.93. Pirmā UIN deklarācija atbilstoši jaunajai kārtībai bija jāiesniedz līdz 2018.gada 20.jūlijam.

Noteikumos nav sniegts deklarācijas veidlapas paraugs, tikai deklarācijā iekļaujamā informācija. Deklarācija ir izstrādāta un pieejama aizpildīšanai elektroniskā veidā VID elektroniskās deklarēšanas sistēmā (EDS). Lai palīdzētu aizpildīt deklarāciju, EDS ir iestrādātas formulas un jautājumi, kas dod iespēju secīgi aizpildīt attiecīgās deklarācijas rindas atbilstoši konkrētai nodokļa maksātāja situācijai, kā arī izmantot iepriekš iesniegtu informāciju.

2018.gada sākumā VID kopā ar Latvijas Nodokļu konsultantu asociāciju, Latvijas Tirdzniecības un rūpniecības kameru un Finanšu ministrijas (FM) pārstāvjiem izveidoja darba grupu ar mērķi izstrādāt UIN deklarāciju. Neskatoties uz darba grupas iesaistīto nevalstisko organizāciju iebildumiem, tika pieņemts lēmums deklarācijas veidlapu neapstiprināt ar atsevišķiem MK noteikumiem, tās aizpildīšanas kārtību skaidrojot tikai ar VID vienpersoniski izstrādātiem metodiskajiem materiāliem.

Pamatojoties uz iepriekš apskatīto likumisko regulējumu, minētā kārtība ir klasificējama kā pretrunīga un nelikumīga. Situācija būtu pieļaujama gadījumā, kas apskatīts Ministru kabineta iekārtas likumā, proti, tā 2.panta 2.daļā ir noteikts, ka Saeima ar likumu var nodot izpildvaras īstenošanu atsevišķās jomās arī citām institūcijām.

Minētais likuma pants viennozīmīgi norāda uz valdošās situācijas neatbilstību vispārpieņemtajām normām.

Ierastā gadījumā, kā tas ir bijis jebkuru citu likumu un uz tiem attiecināmo nodokļu deklarāciju izstrādes un apstiprināšanas procesā, Latvijas Republikas likumdevējs jeb Saeima pieņem un Valsts prezidents izsludina likumus vai to grozījumus attiecībā uz maksājamiem nodokļiem, kurus ir sastādījis MK. Valsts izpildvara jeb MK, pamatojoties uz pieņemto likumu, izstrādā tā normu piemērošanas noteikumus un deklarācijās norādāmo un ievadāmo informāciju. Pēc tiesisko dokumentu stāšanās spēkā nodokļu piemērošanu kontrolējošā iestāde jeb VID pārbauda normatīvo aktu piemērošanas pareizību un konsekventumu, kontrolējot faktiski iesniegtās nodokļu maksātāju nodokļu aprēķinu deklarācijas un nepieciešamības gadījumā izstrādājot uz izdotajiem normatīvajiem aktiem balstītus informatīvos materiālus metodisko norādījumu formā, kas pilda ieteikumu un atgādinājumu funkciju likumiski apstiprināto nodokļu deklarāciju aizpildīšanā un iesniegšanā.

Lai arī notika konsultācijas ar FM pārstāvjiem, VID oficiālo un obligāti iesniedzamo deklarāciju ir sastādījis pašrocīgi kopā ar sistēmas ieviesēju, taču šai MK pārvaldībā esošajai valsts iestādei realitātē nav bijis pietiekošs normatīvā akta spēks, lai šādu darbību veiktu. Šo pienākumu deleģēšanai nav izdots attiecīgs likums, ar kuru iestādei tiktu piešķirtas un nodalītas izpildvaras vai likumdevēja pilnvaras, tāpat arī iepriekš jebkuru citu likumu pieņemšanas un to deklarāciju izstrādes gaitā nav pieļautas šādas atkāpes no vispārpieņemtajām normām. Vienīgās VID tiesības jebkura jauna likuma un tā piemērošanas deklarāciju izdošanas gadījumā ir pieņemt iekšēji izstrādātus metodiskos norādījumus, kas nav likumiski saistoši, bet gan pilda tikai un vienīgi informatīva rakstura funkciju.

Valsts iestāžu un likumdevēju pieļautā kļūda ir tā, ka pašlaik neeksistē ar normatīvajiem aktiem regulēta un apstiprināta UIN deklarācija, radot virkni problēmjautājumu, piemēram:

• VID jebkurā sev izdevīgā un ērtā brīdī bez plašākas saskaņošanas vai oficiālas informācijas nodošanas var patvaļīgi mainīt deklarāciju (tās izskatu, aprēķinus);

• nodokļu maksātājiem nav pieejama oficiāla normatīvā bāze, pēc kuras vadīties deklarācijas sastādīšanā. Lai arī MK ir izdevis noteikumus par tajā iekļaujamo informāciju, nav atrunāta un iekļauta deklarācijas aizpildīšanas gaita un aprēķini;

• tiek veicināta UIN likuma piemērošanas necaurredzamība, jo VID ir sastādījis un oficiāli izdevis deklarāciju, ko pašrocīgi arī pārbaudījis. Šādā situācijā spilgti pierādās tas, ka oficiāla dokumenta izdošanā nav piemērots “četru acu” princips, jo izstrādātā dokumenta pārbaude nav nodota neiesaistītai trešajai pusei ar pietiekamu likumisko spēku un atbildību, līdz ar to tiek pieļautas kļūdas un reālā deklarācija neatbilst UIN likumam, kam to būtu jāregulē;

• lai arī atzīstami, ka deklarācijas izstrādē tika iesaistīta speciāli izveidota darba grupa, sekmējot viedokļu daudzveidību, deklarāciju un tās aizpildīšanas kārtību noteikumu veidā vajadzēja apstiprināt ar MK oficiālu un rakstisku piekrišanu. Šādā situācijā ir pazudis līdzvērtības princips, viena likuma piemērošanas deklarācijai atšķiroties no jebkuras citas, jo to likumiskās pieņemšanas kārtība bijusi citādāka.

Kļūdas UIN deklarācijā

Neskatoties uz iepriekš apskatīto likumisko un teorētisko bāzi par pareizajiem scenārijiem, esošo situāciju un iespējamām sekām, kas izriet no to nesakritības, pašlaik, kad VID izstrādātā un pieņemtā UIN deklarācija ir spēkā jau gandrīz gadu, ir novērotas reālas iestādes pieļautās kļūdas gan attiecībā uz metodisko materiālu izstrādi, gan pašā deklarācijā iekļautajiem aprēķiniem.

Viena no būtiskākajām un uzskatāmākajām kļūdām attiecas uz nodokļu maksātāja ienākumiem no tiešās līdzdalības akciju atsavināšanas. Ņemot vērā, ka attiecīgie ienākumi ir pietiekami specifiski, lai šīs deklarācijas rindas nebūtu regulāri jāaizpilda vairumam nodokļu maksātāju, esošās nesakritības ir grūti pamanāmas.

Kas noteikts likumā?

UIN likuma 13.pants regulē gadījumus, kad uzņēmumi ir tiesīgi akciju atsavināšanas ienākumus neiekļaut nodokļa bāzē. Normas 1.daļā minēts, ka nodokļa maksātājs ir tiesīgs samazināt taksācijas periodā ar nodokli apliekamajā bāzē iekļauto dividenžu apmēru tādā apjomā, kādā nodokļu maksātājs taksācijas periodā ir guvis ienākumu no tādu tiešās līdzdalības akciju atsavināšanas, kuru turēšanas periods atsavināšanas brīdī ir vismaz 36 mēneši.

Tālāk likuma panta skaidrojumā iekļauts, ka gadījumā, ja taksācijas periodā gūtais ienākums no akciju atsavināšanas pārsniedz taksācijas periodā ar UIN apliekamajā bāzē iekļauto dividenžu apmēru, starpību var attiecināt uz nākamajiem taksācijas periodiem. Pamatojoties uz UIN likuma normām, uzņēmumam sadalot dividendes, kas pilnā apmērā radušās tikai no akciju atsavināšanas (atbilstoši visiem 13.panta nosacījumiem), tās pilnā apmērā tiek atbrīvotas no aplikšanas ar UIN.

Kā jāaizpilda UIN deklarācija?

UIN deklarācijā uz minēto atbrīvojumu attiecas 15.rinda ar iestrādātu aprēķina tabulu, kurā norādāma akciju iegādes un atsavināšanas vērtība, uz pārskata periodu attiecināmā ienākuma summa un uz nākamajiem periodiem pārnesamā akciju atsavināšanas summa. Analizējot UIN deklarācijas rindu formulējumu, kā arī VID izdoto metodisko materiālu par deklarācijas aizpildīšanu, var secināt, ka deklarācijā iekļautais attiecināmo akciju atsavināšanas ienākuma atbrīvojums formulēts atšķirīgi no tā, kas paredzēts UIN likumā. UIN deklarācijas 15.rindas tabulas 8.ailē noteikts, ka uzrādāms “ienākums no akciju atsavināšanas, par kuru samazina nodokļa bāzi taksācijas periodā”. Savukārt oficiālajā metodiskajā materiālā skaidrots, ka par akciju, kas atbilst visiem UIN likuma 13.panta nosacījumiem, atsavināšanas ienākumu iespējams samazināt nodokļa bāzi, nevis tajā iekļaujamo dividenžu apmēru.

Rezultātā – kļūda!

Rezultātā tas likumsakarīgi rada situāciju, kad, uzņēmumam sadalot dividendes, kas pilnā apmērā radušās tikai no akciju, kas atbilst visiem UIN likuma 13.panta nosacījumiem, atsavināšanas, visa dividendēs sadalāmā atsavināšanas ienākumu summa nav atskaitāma kā ar nodokli neapliekama, jo tā tiek attiecināta nevis uz nodokļa bāzē iekļaujamo dividenžu apmēru, bet gan uz nodokļa bāzi. Līdz ar to uzņēmumam rodas pienākums aprēķināt un iemaksāt valsts budžetā UIN 5% apmērā no akciju atsavināšanas ienākumiem, kuriem pēc likuma būtu jābūt atbrīvotiem no nodokļa 100% apmērā.

Savstarpējas nesakritības konkrētajā situācijā ir radušās arī starp izdoto metodisko materiālu un EDS publicēto reālo deklarāciju. VID metodiskajā materiālā ir iestrādāts kļūdains UIN aprēķins – ar nodokli apliekamās bāzes no dividendēm (17.rinda) aprēķinā netiek piemērots nodokļa bāzes aprēķinam nepieciešamais koeficients 0,8. Līdz ar to, aprēķinot kopējo maksājamo UIN, nodokļa bāzei no dividendēm netiek piemērots palielinošais koeficients, taču nodokļa bāzei no nosacītām dividendēm un nosacīti sadalītās peļņas 7.rindā tas tiek piemērots, rezultātā iegūstot nekonsekventu nodokļa aprēķinu. Taču šajā gadījumā akciju atsavināšanas ienākuma atbrīvojums atbilst UIN likuma 13.panta regulējumam, tas nozīmē, ka akciju atsavināšanas ienākumu var pilnā apmērā atskaitīt no ar nodokli apliekamo sadalāmo dividenžu apmēra.

EDS oficiāli aizpildāmajā deklarācijā ir iestrādāts kļūdains UIN aprēķins, VID nekorekti piemērojot UIN likuma 13.panta nosacījumus un nekorekti aprēķinot 14.rindā norādāmo sadalāmo dividenžu apmēru, no kura būtu atskaitāms 15.rindas ieņēmumu apmērs, nepiemērojot nodokļa bāzē iekļaujamo dividenžu apmēra aprēķinam nepieciešamo koeficientu 0,8. Līdz ar to, aprēķinot kopējo maksājamo nodokli, uzņēmumam nepamatoti tiek aprēķināts UIN. Šajā gadījumā akciju atsavināšanas ienākuma atbrīvojums neatbilst UIN likuma 13.panta regulējumam, jo akciju atsavināšanas ienākumu pilnā apmērā nav iespējams atskaitīt no ar nodokli apliekamo sadalāmo dividenžu apmēra, tāpēc ka tas ienākums tiek atskaitīts nevis tā, kā noteikts UIN likumā, bet gan no nodokļa bāzes, kam jau piemērots palielinošais koeficients 0,8. Šādā situācijā, ja uzņēmums sadala dividendes, kas radušās tikai no akciju, kas atbilst visiem UIN likuma 13.panta nosacījumiem, atsavināšanas, atbrīvojumu matemātiska aprēķina rezultātā nav iespējams piemērot pilnā apmērā, tāpēc uzņēmumam rodas pienākums samaksāt nepamatoti aprēķinātu nodokli.

Neskatoties uz to, ka UIN likuma 13.pants paredz atbrīvot to sadalāmo dividenžu apmēru no aplikšanas ar UIN, kas radušās no akciju atsavināšanas ienākuma un uzņēmuma īpašumā bijušas vismaz 36 mēnešus, faktiskajā un vienīgajā UIN deklarācijā atbrīvojumu pilnā apmērā nav iespējams piemērot, jo akciju atsavināšanas ienākums tiek atņemts no jau palielinātas nodokļa bāzes nevis sākotnējā dividenžu apmēra. Rezultātā uzņēmumam, sadalot tikai un vienīgi no akciju atsavināšanas ienākuma radušās dividendes, ir pienākums samaksāt UIN 5% apmērā no dividendēm, kas ir pretrunā UIN likuma normām.

Kopsavilkums un secinājumi

Nākas secināt, ka VID, izstrādājot UIN deklarāciju, ir pieļāvis būtiskas kļūdas nodokļa aprēķina gaitā, veicinājis deklarācijas neatbilstību UIN likumam, kas ir tiesiskais pamats deklarācijā iekļaujamajiem datiem, un līdz ar to piekopis likumiem neatbilstošu praksi. VID nav bijis konsekvents UIN deklarācijas sastādīšanā un publiskošanā, kā arī oficiālo un vienīgo metodisko materiālu izstrādē, tos nepienācīgi pārbaudot. Rezultātā ir radušās nesakritības gan metodiskā materiāla un UIN likuma formulējumā attiecībā uz vienu un to pašu likuma pantu, gan nodokļa summas aprēķinos metodiskajā materiālā un faktiskajā UIN deklarācijā EDS.

Lai nepieļautu līdzīgu problēmu atkārtošanos nākotnē, ir būtiski turpināt konsekventi ievērot likumdošanas normas attiecībā uz jebkura nodokļa regulējumu un deklarāciju izstrādes procesu, nepieļaujot līdzīgas atkāpšanās no pieņemtās kārtības, kas pašlaik ir veicinājusi sava veida valsts iestādes visatļautību un rīcības nepārraudzīšanu. Iztrūkstot būtiskam izpildvaras un likumdevēja uzraudzības posmam, VID izstrādātā UIN deklarācija bez oficiāla spēka tiek uzskatīta par obligāti iesniedzamu dokumentu nodokļu maksātājiem, nostādot tos situācijā, kad uzraugošā iestāde var radīt nevienlīdzīgus apstākļus un neizdevīgus, likumam neatbilstošus nodokļu aprēķinu principus dažādiem nodokļu maksātājiem.

---

Oriģināli publicēts portālā "iFinanses": šeit.